Miejsce świadczenia usług jako element podwyższonego ryzyka kontroli podatkowej w branży TLS
Kluczowym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia. Szczególnie istotnego znaczenia kwestia miejsca świadczenia usług nabiera w przypadku branży Transport – Logistyka – Spedycja (TLS). W sytuacji zakwestionowania w toku kontroli podatkowej/skarbowej miejsca świadczenia usług podważona może zostać znaczna część rozliczeń podatkowych. Aby ustrzec się takiej sytuacji lub ocenić ryzyko konieczne jest skorzystanie z pomocy fachowego doradcy.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, od miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku kapitalne znaczenie ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Co do zasady, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Na podstawie zasady ogólnej – znajdującej również zastosowanie do usług sektora TLS – w przypadku świadczenia usług na rzecz:
- podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – art. 28b ust. 1 ustawy;
- podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej – art. 28c ust. 1 ustawy.
Jak więc wyraźnie widać, zasady określania miejsca świadczenia usług zostały zróżnicowane w zależności od statusu usługobiorcy (nabywcy). A więc od tego, czy usług świadczona jest na rzecz podmiotów profesjonalnych, tj. podatnikami (tzw. B2B), czy też ogólnie rzecz biorąc konsumentów (tzw. B2C), a ściśle podmiotów nie będących podatnikami. Przy czym dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług z punktu widzenia charakteru nabywcy wprowadzona została specyficzna – w stosunku do normy podstawowej z art. 15 ustawy – definicja podatnika.
Zgodnie z art. 28a ustawy: ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
- podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
- osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
- podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia, a więc i zasad opodatkowania. Dotyczy to m.in. usług transportu pasażerów lub towarów, w sytuacjach określonych w art. 28f ustawy.
W przypadku transportu pasażerów ustalenie miejsca świadczenia usług całkowicie oderwane zostało od kryterium statusu usługobiorcy (podatnik/konsument) – przewidzianego w regulacjach art. 28b oraz 28c ustawy. Jak wynika z art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości – a więc w miejscu faktycznego wykonania. Oznacza to, że na potrzeby określenia miejsca opodatkowania w przypadku międzynarodowego transportu osób opodatkowaniu podlega tylko ta część usługi, która miała miejsce na terenie Polski. Przy tej okazji warto zaznaczyć, iż w przypadku usług pomocniczych w stosunku do usług transportowych osób oraz towarów, ale jedynie tych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – miejsce świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie wykonywane.
Co do zasady, miejsce świadczenia usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika VAT ustala się zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 28b ustawy – wg. miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (z uwzględnieniem art. 28b ust. 2 -4). Art. 28f ust. 1a przewiduje jednak dwa istotne wyjątki od tej zasady, przyjmując swoiste kryterium mieszane odnoszące się do miejsca wykonywania transportu oraz siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem, a mianowicie:
- jeżeli transport jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej, choćby usługa świadczona była na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej ;
- jeżeli transport jest wykonywany w całości na terytorium kraju miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju (Polski), chociażby usługi wykonywane były na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (poza UE).
Innymi słowy dla transportu odbywającego się w całości poza terytorium UE (w przypadku usługobiorcy będącego podatnikiem z siedzibą krajową) oraz transportu odbywającego się na terytorium kraju (przypadku usługobiorcy będącego podatnikiem z siedzibą w państwie trzecim) miejsce opodatkowania usługi transportu towarów uzależnione jest od tego, gdzie faktycznie wykonywana jest usługa transportowa.
Natomiast w przypadku transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (art. 28f ust. 2 – 5 ustawy) miejscem świadczenia jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości – a więc zasada tożsama jak w przypadku transportu osób. Przy czym w przypadku transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich UE, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Jednocześnie, zgodnie z ustawową definicją:
- miejsce rozpoczęcia transportu, oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary;
- miejsce zakończenia transportu, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.
W powyższym zakresie wskazać należy na § 3 Rozporządzenia wykonawczego , który stanowi, że w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób lub towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.
Sporne pozostaje nadal w jaki sposób ustalić miejsce świadczenia usług magazynowych. A więc czy odnosić się do reguł ogólnych (B2B, B2C) czy do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (magazynami) – tj. wg miejsca położenia nieruchomości (art. 28e ustawy). W tymi miejscu warto wskazać na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-155/12. TSUE orzekł, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. „należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.” Wyrok ten nie rozstrzyga jednak wielu istotnych kwestii i stanowi stosunkowo nieostry wyznacznik oceny miejsca świadczenia usług magazynowych, zwłaszcza wchodzących w skład usług z sektora TLS.
Autor: radca prawny Patryk Abramowicz, Kancelaria Transportowa Legaltrans
Komentarze
Na razie nie ma komentarzy
Twój komentarz
Jeśli chcesz napisać komentarz, zaloguj się:
lub zarejestruj się.